Obrigação Tributária Acessória: Natureza Jurídica e Legalidade

Posted: 29/08/2011 in Uncategorized

SUMÁRIO

I. Introdução. II. O Dever Instrumental como Obrigação. III. A Obrigação Acessória Tributária e a Legalidade. IV. Conclusões. V. Referências Bibliográficas

 

I. INTRODUÇÃO

Tema de grande relevância no ordenamento jurídico tributário brasileiro é o debate em torno da natureza jurídica dos deveres secundários, instrumentais, laterais, ou obrigações acessórias previstos no art. 113, § 2º do Código Tributário Nacional.[1]

Juristas há que não a definem como uma obrigação propriamente dita, na medida que ausentes a transitoriedade e da patrimonialidade, requisitos sine qua non para definição de uma obrigação. Há ainda aqueles que opinam que tais prestações do sujeito passivo são meras decorrências da boa-fé que decorre da obrigação tributária principal. Há, por fim, aqueles que a consideram como uma verdadeira obrigação.

Todos os pontos de vista acerca da definição da prestação inserida no art. 113, § 2º do Código Tributário Nacional merecem análise acurada para fins de averiguar qual a sua verdadeira natureza jurídica, principalmente levando em consideração a teoria geral das obrigações originada no direito privado.

Feita a referência, vale ressaltar que o trabalho terá como ponto de partida o princípio da boa-fé como principal dever dos sujeitos (ativo e passivo) da obrigação tributária, sendo a chamada obrigação acessória uma das principais decorrências da boa-fé.

A par disso, será abordada uma questão muito importante afeita ao texto do CTN, que é a necessidade ou não de lei para a instituição das obrigações acessórias, haja vista que o código menciona a palavra legislação, cujo conceito abrange os decretos regulamentares e normas complementares.[2]

Destarte, serão estudadas não só a natureza jurídica, mas também o efeito no direito positivo da desnecessidade de lei em sentido formal prevista no próprio código Tributário Nacional, oportunidade em que será traçada uma análise em conjunto com a Constituição Federal que exige a obrigatoriedade de lei em sentido formal no seu art. 5º, II.[3]

Para tanto o trabalho está dividido em duas partes. Na primeira, serão confrontados os posicionamentos doutrinários sobre a teoria das obrigações para, como isso, propor-se uma definição. Na segunda, o estudo se concentrará na questão da legalidade para averiguar qual o sentido da expressão do CTN e quais as implicações jurídicas decorrentes.

Ao final, a conclusão estabelecerá, modo pormenorizado, as considerações que decorrem do estudo.

II. O DEVER INSTRUMENTAL COMO OBRIGAÇÃO.

 

II.1. Obrigação Tributária e seus Elementos.

 

Inicialmente é necessário estabelecer o ponto de partida para a definição da obrigação acessória (assim definida pelo CTN), como o dever do sujeito passivo de realizar prestações positivas ou negativas (fazer, não-fazer e tolerar) em favor do sujeito ativo da obrigação tributária principal.

Trata-se, exemplificativamente, de prestar informações, emitir notas fiscais, fazer declarações, promover levantamentos físicos, econômicos ou financeiros, manter documentos e dados à disposição do fisco, tolerar as atividades fiscalizatórias, etc., tudo em prol do efetivo cumprimento da relação jurídica tributária denominada pelo Código de principal.

Tais prestações decorrem da boa-fé que obrigatoriamente deve nortear a relação jurídica tributária entre os seus sujeitos. A boa-fé, pois, seria um dos elementos da obrigação tributária principal, sendo a obrigação acessória um de seus desdobramentos.

Assim, por exemplo, Clóvis Veríssimo do Couto e Silva se manifestou sobre o dever secundário (assim chamado pelo autor) como resultado da boa-fé que norteia a obrigação:

“Categoria das mais importantes é a dos deveres secundários, como resultado da incidência do princípio da boa-fé. Já tivemos oportunidade de versar a transformação operada no conceito de relação obrigacional. O princípio da boa-fé, como o de autonomia, incide não apenas no plano obrigacional, como também no dos direitos reais. Estamos, porém, tratando desse princípio na primeira daquelas dimensões. Os deveres que nascem dessa incidência são denominados secundários, anexos ou instrumentais.”[4]

Dito isso, vale estabelecer os elementos da obrigação tributária com base na boa-fé como elemento norteador da relação jurídica estabelecida entre os seus sujeitos.

A obrigação tributária principal, pois, possui os seguintes elementos: sujeitos (ativo e passivo), prestação (tributo), vínculo jurídico (a lei, ao contrário das obrigações civis em que a causa pode ser o contrato ou o ato ilícito).[5]

Além disso, como elementos da obrigação tributária devem ser elencados a capacidade contributiva e a solidariedade social, conforme lição de Ricardo Lobo Torres[6] e, é claro, como dito anteriormente, a boa-fé, esta como elemento norteador da relação jurídica tributária.

E um dos principais exemplos da instrumentalização da boa-fé na relação obrigacional tributária são as obrigações acessórias que devem ser prestadas pelo sujeito passivo em favor do sujeito ativo, pois é com o seu cumprimento que a obrigação principal tributária o será de forma fiel e efetiva.

Em outras palavras, o cumprimento da obrigação principal de modo fidedigno depende da exata prestação da obrigação acessória. Não se poderia imaginar o bom andamento da relação jurídica tributária principal se a obrigação acessória fosse sistematicamente descumprida em parte ou no todo.

Com efeito, desconsiderada a boa-fé e, via de conseqüência, descumprida a obrigação acessória, está aberta a margem para o descumprimento da obrigação principal (sonegação de tributos). Daí a importância da obrigação acessória no contexto jurídico tributário.

Assim, a obrigação tributária tem como elementos os sujeitos, a prestação e o vínculo jurídico alhures mencionados, bem como a solidariedade social, capacidade contributiva e, por fim, a boa-fé que deve nortear a relação jurídica obrigacional como um dos seus principais elementos.

II.2. A Patrimonialidade e a Transitoriedade das Obrigações.

Referido, então, que a obrigação acessória decorre da boa-fé da relação jurídica obrigacional tributária, impende analisar sua natureza jurídica.

Na teoria geral das obrigações, só pode ser definida como uma obrigação a relação jurídica transitória e patrimonial estabelecida entre os sujeitos. Isto porque a obrigação pressupõe a extinção por meio do seu cumprimento (prestação), daí sua transitoriedade. Da mesma forma, a relação obrigacional tem por requisito a patrimonialidade, de maneira que a prestação possa ser convertida em valor patrimonial.

Clóvis Beviláqua, idealizador do Código Civil de 1916 que vigorou no país durante quase 80 anos, definia a obrigação como:

“Relação transitória de direito que nos constrange a dar, fazer ou não fazer alguma coisa economicamente apreciável, em proveito de alguém que, por ato nosso, de alguém conosco juridicamente relacionado ou em virtude lei, adquiriu o direito de exigir de nós essa ação ou omissão.”[7]

Washington de Barros Monteiro, no mesmo sentido, enfatiza a transitoriedade e a patrimonialidade. Define a obrigação como: “relação jurídica de caráter transitório, estabelecida entre devedor e credor, e cujo objeto consiste numa prestação pessoal econômica, positiva ou negativa, devida pelo primeiro ao segundo.”[8]

Não é diferente a lição de Orlando Gomes, para quem os deveres laterais não podem ser enquadrados como obrigações em razão da extrapatrimonialidade:

“Da obrigação propriamente dita devem distinguir-se os deveres que, embora tenham o mesmo perfil, caracterizam-se pela extrapatrimonialidade da prestação. Resultam de vínculos familiares. Conquanto sejam jurídicos, não se confundem com as obrigações, de conteúdo patrimonial.”[9]

Alcides Jorge Costa ao comentar a impossibilidade de considerar as obrigações acessórias como obrigações, afirma: “Ao lado da falta de patrimonialidade aponta-se a não-transitoriedade dessas obrigações acessórias como sinal de não serem obrigações propriamente ditas.”[10]

No mesmo sentido, Paulo de Barros Carvalho, ao se referir especificamente às obrigações acessórias, critica o Código Tributário, mormente por denominar de obrigação algo que não detém patrimonialidade. Aliás, nesse ponto, o autor refere que a conversão da obrigação acessória em multa prevista no art. 113, § 3º, do CTN[11] não tem o condão de patrimonializar seu conteúdo, uma vez que ausente a proporção entre a multa e o descumprimento. Para o autor:

“Tais relações são conhecidas pela designação imprópria de “obrigações acessórias”, e dizemos imprópria precisamente porque não têm a estrutura íntima de vínculo obrigacional, inexistindo nelas prestação susceptível de avaliação econômica (…) o não cumprimento dos deveres acessórios é coibido mediante a previsão de penalidades pecuniárias. Estas, entretanto, muito embora caracterizem uma prestação de dar e, portanto, tenham conteúdo obrigacional, não podem ser confundidas com as relações que estipulem aqueles deveres. Ademais, nenhuma proporção existe entre o descumprimento do dever e a multa que se possa cobrar do infrator, já que não há cogitar-se de avaliação pecuniária.”[12]

Como se observa, a doutrina tradicional está arraigada no conceito de obrigação dotada dos requisitos da transitoriedade e da patrimonialidade, de modo que, em função dessa concepção da obrigação, os deveres previstas no art. 113, § 2º do CTN não poderiam ser definidos como obrigação na visão tradicional da doutrina.

Isto porque as obrigações acessórias não são transitórias, e sim permanentes, na medida que sua prestação se prolonga no tempo. Vale dizer, a prestação de entregar os livros, de emitir notas fiscais, de tolerar a fiscalização estão sempre presentes na relação obrigacional tributária, de sorte que não se poderia classificar a obrigação acessória como transitória.

Por outro lado, ela é extrapatrimonial, na medida que sua prestação não é patrimonialmente auferida. Ou seja, não há valor econômico que mensure uma prestação de fazer ou deixar de fazer alguma coisa. É que emitir notas fiscais, informar o valor dos tributos gerados, tolerar a fiscalização e etc. são situações que não refletem um valor patrimonial, o que também não se observa na conversão em obrigação principal previsto no § 3º do art. 113, do CTN, porquanto ausente relação de proporcionalidade entre a obrigação e a sanção decorrente.

Para os autores acima referidos (e muitos outros ainda poderiam sê-lo), então, o dever previsto no CTN não pode ser definido como obrigação, pois seria extrapatrimonial e não-transitória. Não atenderia, pois, aos requisitos comuns às obrigações em geral, na visão da doutrina tradicional.

Todavia, a doutrina foi evoluindo, de maneira que tais requisitos foram sendo flexibilizados e, até mesmo, dispensados por alguns juristas.

Pontes de Miranda, por exemplo, dispensa a patrimonialidade. Para ele, “Longe vai o tempo em que se não atendia ao interesse somente moral da prestação, em que se dizia que a prestação tinha de ser patrimonial. O que se deve pode não ter qualquer valor material.”[13]

Paulo de Barros Carvalho, apesar de, como visto alhures, não definir a obrigação acessória como obrigação propriamente tal em razão da ausência de patrimonialidade, admite, de outro lado, que a transitoriedade não é um requisito da obrigação. Para ele, a transitoriedade é dispensável, até porque não ser poderia explicar a transitoriedade nas obrigações de não fazer. Assim dispõe o autor:

“Há registrar-se que apesar da exigência concomitante dos dois requisitos, como tendência dominante entre os estudiosos desse instituto, autores existem, como Caio Mario da Silva Pereira, que só dão ênfase à patrimonialidade, conquanto outros, na trilha de Clóvis Beviláqua, apenas se refiram ao requisito da transitoriedade. Em artigo publicado na Revista de Direito Público, fizemos menção a essa característica, como sendo essencial ao desenho jurídico do instituto. Hoje, porém, fortes argumentos nos convencem do contrário. De fato, como explicar o requisito da transitoriedade nas obrigações de não fazer? Ademais, toda a relação jurídica tem por finalidade obter um determinado comportamento humano, posta a natureza do Direito como eminentemente instrumental. Daí, aquela vocação irresistível ao desaparecimento não ser absolutamente própria da figura obrigacional, mas de toda e qualquer relação jurídica.”[14]

Logo, a transitoriedade seria um elemento dispensável para o referido autor, ao passo que a patrimonialidade seria também dispensável na visão de Pontes de Miranda, como visto alhures. Percebe-se, pois, que autores há que não vêem os requisitos da patrimonialidade e da transitoriedade como imprescindíveis para qualificar uma relação jurídica de obrigacional ou não.

Deveras, tanto um como o outro requisito são dispensáveis, na medida que a relação obrigacional não é necessariamente transitória, tampouco patrimonial. Ora, as obrigações de fazer ou não fazer não podem ser fielmente convertidas em pecúnia. Podem, sim, refletir um valor sancionatório pelo descumprimento, mas não se pode estabelecer o real valor patrimonial de uma obrigação de fazer ou não fazer.

De outro lado, a transitoriedade não é suficiente para qualificar um dever como obrigação. Deveres há que não são transitórios e, nem por isso, deixam de ser qualificados como obrigações, e. g. as obrigações de fazer e de não fazer (tolerar).

Diante disso, o direito obrigacional não pode permanecer calcado nos requisitos da transitoriedade e da patrimonialidade para definir o instituto jurídico da obrigação.

II.3. Obrigação Acessória como obrigação e a Autonomia do CTN.

Como visto, as obrigações acessórias, decorrentes da boa-fé na relação jurídica tributária, são, via de regra, desqualificadas como obrigações pela doutrina ante a extrapatrimonialidade e a não-transitoriedade que lhe são inerentes. Porém, como dito, tais requisitos não são imprescindíveis para definir um dever como obrigação.

No caso do direito positivo brasileiro, o ponto de primordial importância no embate acerca da natureza jurídica da obrigação acessória é, parece, a autonomia do Código Tributário Nacional como norma complementar à Constituição Federal.

Vale salientar que a Constituição Federal delegou ao legislador complementar a estipulação de normas gerais de Direito Tributário (art. 146, III, da CF). Diante disso, o Código Tributário Nacional, com status de lei complementar, ao cumprir sua função estabelecida pelo constituinte de estabelecer normas gerais de direito tributário, considerou o previsto no art. 113, § 2º como uma figura obrigacional.

Com efeito, ao delegar à lei complementar, o constituinte permitiu a autonomia do legislador para suprir as lacunas deixadas pelo Texto Constitucional em matéria tributária. E o complemento levado a efeito pelo legislador se traduz no nosso Código Tributário Nacional, que estabelece a obrigação acessória como figura da relação jurídica obrigacional tributária.

Rubens Gomes de Sousa, co-autor do anteprojeto do Código Tributário, afirmava que o “direito tributário é um ramo jurídico autônomo” porque

“ao se referir aos institutos já regulados pelo direito civil, comercial, etc., visa finalidades ou objetivos diferentes dos visados pelos outros ramos do direito a que pertençam tais institutos (…) o direito tributário, para atingir suas finalidades, elabora conceitos e institutos jurídicos específicos que lhe são próprios”[15].

A par do embate doutrinário entre a existência ou não de autonomia do Direito Tributário, não se pode negar a existência de figuras jurídicas próprias no Código Tributário Nacional que, deve-se enfatizar, possui legitimidade constitucional para dispor sobre normas gerais de Direito Tributário.

Uma das particularidades do CTN é aquela prevista no art. 113, § 2º do CTN como obrigação acessória, de modo que o legislador complementar à Constituição a qualificou como obrigação.

Souto Maior Borges se manifesta sobre o fato de o CTN ter dispensado o conteúdo patrimonial da obrigação no caso da obrigação acessória, devendo ela ser qualificada como uma obrigação:

“Em face do direito positivo brasileiro, não há como extrair a conclusão da patrimonialidade genérica da obrigação tributária, precisamente porque ela distingue – inauguralmente no CTN – entre obrigação tributária principal, suscetível de avaliação econômica (art. 113, § 1º), e obrigação tributária acessória, insuscetível de valoração econômica (art. 113, § 2º). Assim sendo, tanto as prestações de cunho patrimonial, quanto as prestações que não o têm, são, pelo direito positivo brasileiro, caracterizados como obrigacionais”[16]

Então, ainda que a transitoriedade e a patrimonialidade fossem requisitos essenciais, sine qua non, da figura obrigacional, deve ser preservada a autonomia do Código Tributário Nacional no sistema jurídico pátrio que o elevou ao status de lei complementar à Constituição Federal, como a própria Carta determina no seu art. 146, III, já referido. E o Código Tributário Nacional considerou o dever previsto no art. 113, § 2º como obrigação.

De outro lado, ainda que as obrigações acessórias não tenham conteúdo patrimonial (e por isso não seriam consideradas obrigações pela maioria da doutrina), deve-se ter em mente que seu objeto são as prestações no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos, conforme o texto do Código. Em outras palavras, seu objetivo é possibilitar o adimplemento da obrigação principal.

E esta, a obrigação principal, é dotada de patrimonialidade, daí por que não se poderia qualificar a figura prevista no art. 113, § 2º do CTN como simples dever, mas sim como uma obrigação, pois, ao fim e ao cabo, ela tem por objeto o cumprimento fiel da obrigação principal. Ou seja, indiretamente a obrigação acessória teria finalidade patrimonial (cumprimento da obrigação principal). Neste sentido é o artigo de Ricardo Aziz Cretton:

“Assim, as obrigações tributárias acessórias (de fazer, não fazer e suportar) seriam verdadeiras obrigações, existentes e válidas, de conteúdo via de regra não patrimonial (embora indiretamente visem fim pecuniário, qual o de possibilitar o adimplemento, forçado que seja, da obrigação principal, esta sim, sempre patrimonial). A patrimonialidade só seria requisito imanente, sine qua, da obrigação civil, não das obrigações de direito público, exaustivamente consideradas.”[17]

Outro autor que publicou estudo sobre a obrigação acessória é José Wilson Pereira Sobrinho. Para ele, a afirmação de que toda obrigação possui os requisitos da transitoriedade e da patrimonialidade não se sustenta ao ser confrontada com o direito positivo brasileiro, porquanto, neste caso, há uma figura obrigacional que dispensa a patrimonialidade, qual seja, a obrigação acessória prevista no Código Tributário Nacional. Assim, a assertiva que exige a patrimonialidade como requisito da obrigação é falsa se testada no ordenamento jurídico brasileiro.

“Agora, tomemos o enunciado estritamente universal “toda obrigação é patrimonial” e vamos ao ordenamento jurídico positivo brasileiro para testá-lo. (…) Confrontando o enunciado supra (toda a obrigação é patrimonial) com o Direito Positivo brasileiro, detecta-se a existência de norma tributária obrigacional não patrimonial no CTN, art. 113§ 2º que trata da obrigação tributária acessória. (…) De tal falseamento exsurge como conseqüência o fato de que nem todas as obrigações são patrimoniais.”[18]

Ademais, outro fundamento pelo qual a doutrina desqualifica a obrigação acessória seria a importação de conceitos da doutrina italiana que separa a obrigação principal (rapporto de obligazione tributaria) da obrigação acessória (rapporto giuridico tributario). Esta última é classificada por Alessi como “poderes de contorno”, acessórios e instrumentais à obrigação tributária, o que influenciou significativamente a doutrina brasileira.[19] Sobre a questão, manifesta-se o autor:

“No Brasil, ainda que não se queira, há dispositivo legal que contraria a doutrina de Renato Alessi. Na Itália, os chamados “poderes de contorno” não são obrigações, mas no Brasil as obrigações tributárias acessórias o são por expressa disposição legal.”[20]

Como se observa, a doutrina italiana separa muito bem a obrigação principal do poder de contorno (acessório ou instrumental), qualificando-se este último como dever não obrigacional.

Daí a influência nos juristas pátrios sem que fosse realizada a devida e necessária adequação da doutrina alienígena aos dispositivos legais existentes no direito brasileiro, especialmente no que diz respeito ao CTN, já que este diploma legal estabeleceu o dever em questão como obrigação acessória.

Com efeito, opiniões há, como visto, no sentido de que os deveres podem sim ser qualificados como obrigações.

A maioria da doutrina, porém, continua a não considerá-las como obrigações, provavelmente embasada nas lições oriundas do direito tributário alienígena e na doutrina clássica que rege o direito das obrigações e impunha como elementos indissociáveis a transitoriedade e a patrimonialidade.

Ainda assim, a obrigação acessória prevista no CTN deve, sim, ser considerada como obrigação. Como visto, em primeiro lugar, as obrigações não supõem necessariamente a transitoriedade e a patrimonialidade, porquanto nem sempre podem ser convertidas patrimonialmente de forma que reflita fielmente sua prestação e, de outro lado, a transitoriedade não se coaduna com a figura obrigacional que pressupõe prestações sucessivas. A premissa da imprescindibilidade dos requisitos da transitoriedade e da patrimonialidade cai por terra nessas situações.

Em segundo lugar, deve ser preservada a autonomia do Código Tributário Nacional, diploma elevado ao status de lei complementar, que detém a competência constitucional para dispor sobre normas gerais de direito tributário, tendo em vista que este dispositivo a prevê como uma obrigação.

Não é a doutrina italiana ou a doutrina civilista que poderá definir os institutos próprias do Código Tributário Nacional como obrigacionais ou não, mas sim a Constituição Federal (art. 146, III) por meio da legislação que a complementa (CTN).

Por isso, o dever positivo ou negativo que o sujeito passivo deve prestar ao sujeito ativo no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos, decorrente da boa-fé da relação, é efetivamente uma obrigação tributária acessória.

III. A OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ACESSÓRIA E A LEGALIDADE.

Uma vez dirimida a questão atinente à natureza jurídica da obrigação acessória tributária como um instituto obrigacional, passa-se à análise da legalidade para sua instituição.

Sabe-se que a obrigação acessória decorre da legislação tributária (art. 113, § 2º do CTN), expressão esta que compreende os decretos regulamentares e as normas complementares (art. 96, do CTN).

Dessa análise preliminar poder-se-ia concluir que as normas complementares infralegais, e.g., decretos regulamentares do Poder Executivo, portarias, resoluções, etc. detêm capacidade para a criação das obrigações tributárias acessórias. E, pior, que as sanções decorrentes (penalidades pecuniárias) também poderiam ser criadas por atos infralegais, numa interpretação precipitada do texto do CTN e da própria Constituição Federal que lhe dá suporte.

Hugo de Brito Machado, por exemplo, sustenta a prescindibilidade da lei para a instituição das obrigações tributárias acessórias:

“Há quem sustente que as obrigações acessórias “deverão decorrer de previsões legais em estrito senso, ou seja, de leis em sentido formal e material, até porque ninguém está obrigado a fazer ou deixar de fazer senão em virtude de lei, a teor da Constituição da República. Tal assertiva, porém, é evidente exagero, e revela compreensão inteiramente diversa do que seja uma obrigação tributária acessória. Exagero porque, se o ninguém está obrigado a fazer ou deixar de fazer senão em virtude de lei tivesse alcance absoluto, seriam totalmente inúteis todas as prescrições normativas infralegais, de tal sorte que poderiam ser atirados na cesta de lixo todos os regulamentos, portarias, e tantos outros atos normativos, sem que isto qualquer falta fizesse ao ordenamento jurídico.”[21]

Ora, o fato de existirem algumas obrigações acessórias instituídas por normas infralegais não significa que elas podem ser convalidadas. Vale dizer, uma ilegalidade ou uma inconstitucionalidade que se propagam no sistema jurídico não se legalizam ou constitucionalizam por este motivo. Por isso, o argumento do eminente tributarista não se sustenta.

Ademais, como explicar o descumprimento da obrigação acessória e, conseqüentemente, a imposição de uma sanção pela conversão da obrigação acessória (baseada em norma infralegal) em principal (art. 113, § 3º, do CTN), se o próprio Código determina a necessidade de lei para imposição de penalidades no seu art. 97, V? E, pior, como explicar a “legislação tributária” prevista no art. 113, § 2º e definida pelo art. 96 do CTN em contrapartida ao que dispõe o Texto Constitucional (que exige lei no seu art. 5º, II)?

Na verdade, a interpretação que deve ser levada a efeito nas obrigações tributárias acessórias é constitucional. Se a Carta dispõe que ninguém ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei (art. 5º, II, da CF), é por este ponto de partida que o jurista deve iniciar a análise da necessidade de lei para a instituição de obrigações acessórias.

Se há um direito fundamental estatuído no Texto Constitucional de que somente a lei pode obrigar ou deixar de obrigar os cidadãos, não comporta defesa a tese de que as obrigações acessórias tributárias independem de lei. Enfim, “só a lei (lato sensu) pode criar deveres instrumentais tributários.”[22]

É que, apesar do CTN delegar à “legislação tributária”, a Constituição Federal exige lei para a hipótese de ônus, obrigação, dever, ou qualquer prestação do gênero dos cidadãos para com o Estado (lato sensu).

Então, seja por meio do texto legal que institui a obrigação, seja por meio do texto legal que institui a sanção pelo descumprimento, deve ser extraída da lei a norma respectiva que impõe a obrigação ao sujeito passivo. Pois, como é cediço, as normas são o resultado da interpretação dos textos, vale dizer, são o sentido de percepção que o jurista obtém ao analisar o texto legal. “Norma jurídica é a significação que obtemos a partir da leitura dos textos do direito positivo.”[23]

Do texto legal é que se extrai a norma jurídica. Por vezes mais de uma norma pode ser extraída de um texto normativo, assim como uma norma pode necessitar de vários textos para ser construída.

A norma que institui obrigação acessória tributária deve estar prevista em lei, mormente levando em consideração a regra constitucional da legalidade (art. 5º, II, da CF) que deve obrigatoriamente nortear a interpretação do art 113, § 2º do CTN.

Leandro Paulsen admite a instituição de obrigações acessórias por normas infralegais, mas não admite que a multa pelo seu descumprimento seja disciplinada por norma complementar, devendo esta estar obrigatoriamente na lei:

“As obrigações acessórias não limitam a liberdade do contribuinte, tampouco operam ingerência sobre o seu patrimônio. Constituem deveres formais, inerentes à regulamentação das questões operacionais relativas à tributação. Não há, assim, a necessidade de lei em sentido estrito para o estabelecimento de obrigações acessórias. A “legislação tributária” tal como definida no art. 96 do CTN, abrangendo os decretos e normas complementares, as estabelecerá. Eventual aplicação de multa pelo descumprimento de obrigação acessória é que dependerá de previsão legal, pois abarcada pela regra geral da legalidade (art. 5º, II, da CF), além de referida expressamente no art. 97, V, do CTN.”[24]

Na concepção do autor, como se observa, só a norma sancionatória deve estar prevista em lei.

Obviamente, não se poderia cogitar de imposição de sanção por meio de regulamentos infralegais, pois daí a barreira está no próprio Código Tributário Nacional (art. 97, V). Diante disso, as sanções por eventual descumprimento de obrigação tributária acessória devem estar dispostas em lei. Se não previstas em lei, constituem contrariedade ao CTN (art. 97,V) e à CF (art. 5º, II).

Parte-se, por isso, do pressuposto de que todas as normas sancionatórias estão previstas em lei. Dito isso, pode-se argumentar que, do texto legal (decorrente de lei em sentido formal) que prevê a sanção se extrai duas normas: uma que institui a sanção pelo descumprimento e a outra que institui a própria obrigação.

Como dito, de um texto pode ser interpretada mais de um norma. Por exemplo, quando o Código Penal prescreve, no seu art. 121: “matar alguém: pena – reclusão de seis a vinte anos” estabelece duas normas jurídicas, a saber: proibição de matar e sanção de seis a vinte anos para o caso de ocorrer o evento.

Da mesma forma, se há lei que preveja a sanção pelo descumprimento da obrigação acessória, desse texto legal se extraem (1) o dever de cumprir a obrigação acessória e (2) a sanção pelo caso de descumprimento.

Por esse raciocínio, ainda que não haja lei expressa que institua a obrigação acessória, a norma que a institui e a norma sancionatória ingressam no sistema jurídico por meio de uma lei sancionatória.

Não há necessidade que uma lei específica venha a instituir a obrigação acessória, mas há necessidade de lei que determine a sanção (art. 97, V, do CTN), e dessa lei se extrai a norma de conduta que impõe ao sujeito passivo a prestação de fazer, não-fazer ou tolerar afeitas às obrigações acessórias tributárias.

Por exemplo, não há texto legal que, para fins de ICMS, expressamente obrigue o contribuinte a emitir notas fiscais. Mas há, no Estado do Rio Grande do Sul, lei sancionatória que impõe a pena pela não emissão do documento fiscal.[25] Desse texto se entende que é obrigatória a emissão de notas fiscais e que, em caso de descumprimento, haverá sanção de 10% do valor das mercadorias.

Interpreta-se, do texto legal punitivo, a norma complexa que impõe, de um lado, o dever a ser levado a efeito pelo contribuinte, que é a prestação da obrigação tributária acessória (emissão do documento fiscal), e, de outro lado, a sanção respectiva pelo não cumprimento do dever (multa de 10% sobre o valor das mercadorias).

Com esse raciocínio, resolve-se a aparente antinomia entre os arts. 113º, 2º e 96 do CTN com a legalidade constitucionalmente estabelecida, pois a norma instituidora da obrigação acessória deverá ser extraída do texto legal sancionatório, este, como dito, obrigatoriamente previsto em lei, como dispõe o próprio CTN. Por óbvio, se não houver lei, tanto a sanção como a própria obrigação acessória não se coadunam com a Constituição Federal (art. 5º, II, da CF).

Por oportuno, não se pode olvidar que os decretos que regulamentam a instituição das obrigações acessórias não podem ultrapassar o conteúdo da lei ou criar obrigações não previstas no seu conteúdo. Então, se do texto legal sancionatório se extraem a norma sancionatória e a norma que institui a obrigação acessória, a regulamentação da sua instituição não pode ir além do que prevê o texto legal.

Isto porque o Código Tributário Nacional, no seu art. 99, prevê que o regulamento e as demais normas infralegais restringem-se ao conteúdo da lei, de maneira que não podem ofender a lei ou criar ônus e obrigações alheias ao seu conteúdo.

Com efeito, dispõe o artigo 99 do CTN, com as devidas considerações, que:

O conteúdo (matéria disciplinada) e o alcance (extensão) dos decretos (no caso, regulamentares, editados pelo Poder Executivo) restringem-se (limitam-se) aos das leis (editadas pelo Legislativo, não podendo, portanto, dispor de forma contrária a estas, ou seja, não podem criar direito ou obrigação nova, não contemplados nas leis regulamentadas) em função das quais sejam expedidos (que originaram a necessidade de sua edição), determinados com observância das regras de interpretação estabelecidos nesta Lei (devendo, para tanto, ser observados os arts. 107 a 112 do Código, e, obviamente, também as demais regras de hermenêutica, competindo ao Judiciário, todavia, por provocação do interessado, avaliar se o Poder Executivo deu, por via de seus regulamentos, adequada interpretação da lei).

Caso os regulamentos venham a criar direito ou obrigação nova, não previstos na lei que visam a regulamentar, serão eles, nesse particular, de um lado, ilegais (sob a ótica de que afrontam a lei que visam a regulamentar), e, de outro, inconstitucionais (sob a ótica de que invadiram a competência do Poder Legislativo), assim declaráveis pelo Poder Judiciário (…)”[26]

Ora, o transbordamento do conteúdo da lei viola não só a regra referida, mas também a própria legalidade como princípio, pois mancha a previsibilidade e determinabilidade para o exercício das atividades do cidadão[27]. E, pior, viola a Constituição Federal quando prevê ela que somente a lei pode obrigar alguém a fazer ou deixar de fazer alguma coisa (art. 5º, II, da CF), com alhures referido.

Roque Carrazza, sobre a questão, refere:

“Os decretos, as portarias, os atos administrativos em geral, só podem existir para tornar efetivo o cumprimento dos deveres instrumentais criados por lei. Assim, v.g., se ela obriga uma classe de comerciantes a manter livros fiscais, pode o decreto regulamentar estabelecer o tipo, o tamanho e o modelo dos mesmos, bem como a forma de prenchê-los, de modo a facilitar-lhes o manuseio.”[28]

Qualquer avanço do decreto regulamentar ao disciplinar o conteúdo da obrigação acessória ocasiona de um lado, ilegalidade (art. 99 do CTN) e, de outro, inconstitucionalidade (art. 5º, II, da CF).

Então, as obrigações acessórias dependem de lei, seja por lei que expressamente institua a obrigação, seja por lei que institua sanção, desde que, neste último caso, do seu conteúdo se possa extrair a norma instituidora. Tanto num caso como no outro, a regulamentação da prestação não pode sobrepor-se ao conteúdo da lei.

Sob esse enfoque deve ser preservada a legalidade inerente ao Estado Democrático de Direito que se constitui a República Federativa do Brasil (art. 1º, da CF) e a validade da instituição das obrigações tributárias acessórias no ordenamento jurídico vigente.

Não se admite obrigação acessória tributária sem respaldo legal, como exige o art. 5º, II, da CF. Tampouco se admite excesso das normas regulamentares em relação ao conteúdo da lei.

IV. CONCLUSÕES.

1. A boa-fé é o princípio norteador da relação tributária e, por isso, é um dos elementos da obrigação tributária, sendo o principal dever lateral entre os sujeitos da relação jurídica tributária. As obrigações tributárias acessórias instrumentalizam a boa-fé, porquanto atuam no fiel cumprimento da obrigação tributária principal.

2. Há um embate doutrinário acerca da natureza jurídica das obrigações acessórias, assim previstas no CTN. A maioria da doutrina entende que, ante a ausência de patrimonialidade e transitoriedade, os deveres previstos no CTN não podem ser qualificados como obrigação.

3. A patrimonialidade e a transitoriedade podem não ser essenciais em determinadas relações obrigacionais. Por isso, pode-se afirmar que algumas obrigações dispensam um ou dois dos requisitos.

4. Além disso, o Código Tributário Nacional complementa a Constituição Federal e determina que as prestações positivas e negativas no interesse da arrecadação são qualificadas como obrigações. A doutrina alienígena e civilista deve respeitar a autonomia do Código Tributário Nacional que, por delegação constitucional (art. 146, III, da CF), estabelece normas gerais de Direito Tributário. Por isso, as prestações qualificadas no art. 113, §2º do CTN devem ser qualificadas como obrigações tributárias acessórias.

5. Apesar de, em princípio, o CTN dispensar a lei em sentido formal para a instituição das obrigações acessórias (art. 113, § 2º c/c art. 96 do CTN), A Constituição Federal exige a legalidade para a criação de obrigações (art. 5º, II, da CF). Daí por que sua instituição depende de lei. Ainda assim, muitas obrigações acessórias não são veiculadas por leis específicas. Mas a norma sancionatória pelo descumprimento da obrigação acessória é, na maioria dos casos, instituída por lei, pois assim determina o próprio CTN (art. 97, V).

6. A norma jurídica é o resultado da interpretação do texto legal. Mais de uma norma pode ser extraída de um texto, assim como uma única norma pode ser extraída de vários textos.

7. Se a sanção é veiculada por lei, do texto que institui a regra sancionatória deve ser extraída também a norma de conduta que determina o cumprimento, pelo sujeito passivo, da obrigação acessória.

8. Introduzida a obrigação acessória no sistema jurídico, seja por texto legal próprio, seja por texto que veicule regra sancionatória, o regulamento não pode ir além do que determina a lei instituidora do seu dever, ou da sua sanção, pena de ilegalidade por excesso regulamentar (art. 99 do CTN) e inconstitucionalidade (art. 5º, II, da CF).

V. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

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 __________. A Extinção da Punibilidade pelo Pagamento no Crime de Inadimplemento Fraudulento de Obrigação Tributária Acessória. In: Revista Dialética de Direito Tributário (156): 62-84. São Paulo: Oliveira Rocha, 2008.

 MARTINS, Ives Gandra da Silva. Exclusão do Refis por ausência de Cumprimento de Requisito Formal – Inconstitucionalidades. In: Revista Dialética de Direito Tributário (110): 46-62. São Paulo: Oliveira Rocha, 2004.

 MIRANDA, Pontes de. Tratado de Direito Privado, vol. 22. 3ª ed. Rio de Janeiro: Borsoi, 1971.

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 VOLKWEISS, Roque Joaquim. Direito Tributário Nacional. 3ª ed., Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2002.


[1] CTN. Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.     § 1º (…)      § 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.

[2] CTN. Art. 96. A expressão “legislação tributária” compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.

 [3] CF. Art. 5º, II: Ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei.

[4] SILVA, Clovis Veríssimo do Couto. A obrigação como processo. Tese para Concurso da Cadeira de Direito Civil da Faculdade de Direito da UFRGS. 1964, p. 114.

[5] Difini, Luis Felipe Silveira. Manual de Direito Tributário. 4ª ed., p. 208.

  [6] In CRETTON, Ricardo Aziz. A teoria da Obrigação Tributária e suas Vicissitudes Recentes no Brasil. Revista Dialética de Direito Tributário n.º 10, p. 42.

 [7] In MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. Volume II, 2004, p. 289.

 [8] MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de direito Civil, vol. 4, 1981, p. 8.

 [9] GOMES, Orlando. Obrigações. 1988, p. 26.

  [10] COSTA, Alcides Jorge. Obrigação Tributária. In: Curso de Direito Tributário. 2001, p. 188.

  [11] CTN. Art. 113, § 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.

  [12] CARVALHO, Paulo de Barros. Teoria da Norma Tributária. 2002, p. 155/156.

 [13] MIRANDA, Pontes de. Tratado de Direito Privado, vol. 22. 1971, p. 40.

 [14] CARVALHO, Paulo de Barros. Op cit., p. 151.

 [15] SOUSA, Rubens Gomes de. Compêndio de Legislação Tributária. 1981, p. 58/59.

 [16] BORGES, Souto Maior. Obrigação Tributária. 1984, p. 70.

 [17] CRETTON, Ricardo Aziz. A teoria da Obrigação Tributária e suas Vicissitudes Recentes no Brasil. Revista Dialética de Direito Tributário n.º 10, p. 38.

 [18] SOBRINHO, José Wilson Ferreira. Obrigação Tributária Acessória. In: Revista de Direito Tributário n.º 36, p. 199.

  [19] SOBRINHO, José Wilson Ferreira. Op cit., p. 195.

  [20] SOBRINHO, José Wilson Ferreira. Op cit., p. 196.

 [21] MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. Vol. II, 2004, p. 304.

 [22] CARRAZZA, Roque Antonio. Estudos sobre os deveres instrumentais tributários. In: Revista Trimestral de Jurisprudência dos Estados n.º 20, p. 63.

  [23] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 2003, p. 8.

 [24] PAULSEN, Leandro. Direito Tributário. Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina de da Jurisprudência., 2004, p. 889.

 [25] Lei Estadual do RS n.º 6537/73:  Art. 11 – Pela prática das infrações tributárias formais a seguir enumeradas, são cominadas as seguintes multas: II – infrações relativas aos documentos fiscais: a) não emitir documento fiscal relativo à entrada ou à aquisição de mercadorias, salvo se da irregularidade decorrer infração tributária material: multa equivalente a 10% do valor das mercadorias, não inferior a 5 UPF-RS;

[26] VOLKWEISS, Roque Joaquim. Direito Tributário Nacional. 3ª ed., 2002, p. 199/200

  [27] ÁVILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributário. 2004, p. 122.

  [28] CARRAZZA, Roque Antonio. Estudos sobre os deveres instrumentais tributários. In: Revista Trimestral de Jurisprudência dos Estados n.º 20, p. 62.

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